浅谈审计工作底稿的几个问题

    目前关于审计工作底稿的涵义，主要有三种观点：一种观点认为，审计工作底稿是审计人员在实施审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录。这里所指的审计过程是指具体实施审计的过程，不包括审计计划阶段、准备阶段、报告阶段和处理阶段；第二种观点认为，审计工作底稿是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。这里审计工作底稿包括两部分：一是审计工作记录，二是获取的资料，即证明材料。审计过程包括审计的计划阶段、准备阶段、实施阶段和报告阶段；第三种观点认为，审计工作底稿是审计人员在审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录和获取的审计证据。包括从编制审计计划到审计准备阶段、实施阶段、报告阶段和处理阶段形成的所有审计工作记录和获取的审计证据。

    第一种观点对审计工作底稿的定义过于狭窄，第二、第三种观点对审计工作底稿的定义过于宽泛。因此，笔者从审计的理论与实际出发，将审计工作底稿定义为：审计工作底稿是审计人员在实施审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录和获取的审计证据。

    为什么要将审计证据包括在审计工作底稿之内，这是因为：审计工作底稿是反映和证明审计事项情况的，是用来支持审计结论的，要作为审计档案永久保存。只有将审计人员所作的审计工作记录和获取的审计证据加在一起才能说明审计事项真相，缺一不可。审计工作记录是审计人员对审计事项查证以后，对获取的审计证据的抽象分析和判断，是审计人员的一种理性思维，是对审计证据的说明；而审计证据则是原始资料，是对审计工作记录的一种补充。如果人为将两者分开，则割裂了它们之间的内在联系，不利于完整地说明审计事项情况，不能充分支持审计结论。

    审计工作底稿的构成问题

    国家审计机关所实施的审计过程实际上也是执法过程，审计所作出的结论，必须有合法、充分的依据支撑。而这种依据就是指审计工作底稿。审计工作底稿的这种作用和特征，要求编制审计工作底稿时，必须做到要素完整，内容全面，符合法定要求。可以说，要素完整是审计工作底稿符合法定要求的首要条件。

    一般说来，审计工作底稿由以下要素构成：审计单位名称，被审计单位名称，审计事项，会计资料的截止期或会计期间，审计过程记录，审计结果，索引号及页次，编制人员的姓名和编制日期，复核人员的姓名和复核日期，审计证明材料等。其中，审计过程记录是指审计人员对某一事项审计的程序记录。如对应收账款的审计，先是核对应收账款总账、明细账与有关凭证的数字是否相符；然后是进行函证和查询；再就是核查函证结果；最后作出审计结论。审计人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。审计结果就是指审计人员得出的审计结论。审计如果没有发现异常情况，就应在审计工作底稿中记录审计结果与被审计单位财务资料中反映的事实和数额相符。如果审计查出了违法违纪问题，就要记录审计查出的问题及其依据。这里需要注意的是，在实际工作中，有些审计人员编制审计工作底稿时，只重视审计结果的记录，忽视审计过程记录的填写。这样做存在着一定的风险。如果该审计事项发生行政复议或行政诉讼，则会增加复议或诉讼的结果与原审计结果不同的可能性。因而要改变这种做法，按要求填写。

    审计工作底稿的编制问题

    审计工作底稿的编制主要解决以下两个方面的问题：一是指审计机关使用统一的、设计科学的审计工作底稿；二是指审计人员要按规定的要求填写。审计工作底稿设计的科学性，是审计工作底稿编制规范化的基础。但审计工作底稿设置科学，审计人员不按要求填写也难以达到如期的目标。

    审计工作底稿编制的规范化要求审计工作底稿做到结构科学、内容完整，要素齐全；观点明确，重点突出，条理清楚；繁简得当，格式美观，字迹清晰；记录真实，符合要求，手续完备。审计工作底稿编制规范化，不仅能提高审计工作质量，防范审计风险，还便于审计情况汇总，提高了审计工作效率。在具体的编制过程中，需要强调的是，要做到审计工作底稿与审计结果、审计报告相符，不允许出现审计报告中涉及的内容而没有编制审计工作底稿的现象；不允许出现有审计过程而无审计结果或有结果而无过程的审计工作底稿；所有被查事项都要编制审计工作底稿，做到一事一稿，不允许出现有审计行为而无审计底稿或多事一稿的现象。

    审计工作底稿的完整性问题

    审计工作底稿的完整性是指审计工作底稿要覆盖全部审计项目，编制完整的项目审计工作底稿，既是审计准则的要求，也是审计实际工作的需要。一般说来，按审计工作底稿的要求操作，就可以防范审计风险。但是，在实际审计工作中，有些审计人员对此认识不足，仅对重要项目或有问题的项目编制审计工作底稿，对不重要的项目或没有问题的项目不编制审计工作底稿；或者不按要求编制审计工作底稿。这样做往往遗漏重大事项和问题，造成很大的审计风险。事实上，编制审计工作底稿的过程，也是重新核实、查证的过程。完整地实施了这一过程，就能弥补前阶段审计取证的不足，从而比较彻底地了解被审事项的基本情况，做到成竹在胸，这正是审计所要达到的目标。始终不移坚持这点，审计工作质量就有了较好的保证。